Granice opodatkowania VAT w umowach o współfinansowanie projektów

Zewnętrzne finansowanie a opodatkowanie VAT przy inwestycji w produkcję filmu

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 7 października 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 540/25, rozstrzygnął istotny spór dotyczący opodatkowania VAT transakcji związanych z zewnętrznym finansowaniem. Sprawa dotyczyła fundacji, która zawarła umowę partnerską na produkcję filmu. Znaczenie tego orzeczenia wykracza daleko poza konkretny stan faktyczny, obejmując fundamentalne zagadnienie granic opodatkowania VAT w kontekście złożonych struktur finansowania różnorakich projektów, gdzie strony wspólnie partycypują w ryzyku gospodarczym projektu, a przepływy finansowe nie mają charakteru wynagrodzenia za konkretne świadczenie.

Kontekst finansowania produkcji filmowej w Europie

Współczesna produkcja filmowa charakteryzuje się niezwykle złożonymi strukturami finansowania. Według danych European Audiovisual Observatory, typowy europejski film fabularny o budżecie 2-3 mln euro może pozyskiwać finansowanie nawet z 15 - 20 różnych źródeł. Finansowanie łączy wsparcie publiczne (średnio 41% budżetu), przedsprzedaż praw dystrybucyjnych (16%), inwestycje producentów (15%), wsparcie nadawców (11%) oraz systemy zachęt podatkowych (8%). Pozostałą część stanowią inne źródła, w tym finansowanie partnerskie, product placement oraz crowdfunding.

Czytaj również: Von der Leyen zapowiada przegląd zakazu aut spalinowych. „To czas na zmianę celów” – apeluje polska delegacja

Ta złożoność odzwierciedla fundamentalny problem branży filmowej, opisany przez ekonomistę Richarda Cavesa jako zasada "nobody knows" - popyt jest z natury niepewny, a sygnały jakości (recenzje, nagrody festiwalowe) dostępne są dopiero po poniesieniu kosztów produkcji. W konsekwencji inwestorzy muszą (zob. Jak powinna wyglądać umowa inwestycyjna?) polegać na sygnałach ex ante, takich jak reputacja reżysera czy znani aktorzy, które nie są dostępne dla produkcji niskobudżetowych.

Filmy europejskie znajdują się w szczególnie trudnej sytuacji. Pomimo że w Europie produkuje się dwukrotnie więcej filmów rocznie niż w USA (1072 vs 709 w 2017 r.), udział europejskich filmów w rynku kinowym UE wynosi jedynie 27-31%, podczas gdy filmy amerykańskie osiągają 63-70%. Głównym powodem są bariery językowe i różnice kulturowe, które uniemożliwiają europejskim produkcjom osiągnięcie efektu skali. Film potrzebuje często 12-18 miesięcy, by poprzez festiwale i nagrody zbudować reputację umożliwiającą dystrybucję w innych krajach europejskich.

Tradycyjnie kluczową rolę w finansowaniu odgrywają umowy przedsprzedaży praw (presales) z gwarancjami minimalnymi (MG). Dystrybutor płaci producentowi z góry ustaloną kwotę w zamian za ekskluzywne prawa do dystrybucji w określonym terytorium i oknie czasowym. Te przedpłaty mogą stanowić od kilku do ponad 50% budżetu filmu. System ten opiera się na terytorialnej ekskluzywności - dystrybutorzy chcą mieć pewność, że ich inwestycja w marketing nie zostanie zmarnowana przez konkurencyjną eksploatację w tym samym czasie (zob. Umowa inwestycyjna – odpowiedzialność stron).

Niemniej model ten znajduje się pod rosnącą presją. Rozwój platform VOD działających ponadnarodowo, takich jak Netflix (47% subskrybentów SVOD w UE w 2016 r.) i Amazon (20%), zmienia fundamentalnie krajobraz dystrybucji. Jednocześnie zmieniają się oczekiwania konsumentów przyzwyczajonych do natychmiastowego dostępu do treści. W tym kontekście model partnerskiego finansowania z udziałem w zyskach, będący przedmiotem analizowanego orzeczenia, jawi się jako próba znalezienia trzeciej drogi między tradycyjnym modelem presales a nowym modelem platform globalnych.

Stan faktyczny sprawy

Fundacja E., będąca czynnym podatnikiem VAT zajmującym się produkcją filmów religijnych, zawarła umowę z Partnerem na sfinansowanie produkcji filmu dokumentalnego. Partner zobowiązał się przekazać określoną kwotę w zamian za udział w zyskach z tytułu sprzedaży licencji. Kluczowe elementy umowy obejmowały: po stronie Partnera - przekazanie środków bez nabywania praw autorskich, prawo do części zysku oraz pełną partycypację w ryzyku niepowodzenia projektu; po stronie Fundacji - produkcję filmu z zachowaniem wyłącznych praw autorskich, pozyskanie dystrybutorów, raportowanie oraz brak obowiązku zwrotu środków w części niepokrytej zyskiem.

Z uwagi na niszowy charakter filmu religijnego, prawdopodobieństwo uzyskania zysków było niewielkie. Fundacja nie miała pewności, czy przychody z licencji pokryją koszty produkcji. Partner otrzymywał jedynie ogólną formułę podziękowania w napisach końcowych, bez elementów promocyjnych charakterystycznych dla sponsoringu.

Stanowisko organu i skarga

Fundacja wystąpiła z wnioskiem o indywidualną interpretację podatkową, argumentując, że żadna z opisanych czynności nie podlega opodatkowaniu VAT. Dyrektor KIS zajął stanowisko częściowo negatywne, uznając, że przekazanie środków przez Partnera stanowi dla Fundacji wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Organ argumentował, że dochodzi do wzajemnych świadczeń - Fundacja działa "niejako na zlecenie" Partnera, a ten osiąga określone korzyści i jest uprawniony do czerpania pożytków. Jako podstawę opodatkowania wskazał całą kwotę przekazaną przez Partnera.

Fundacja zaskarżyła interpretację, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślała, że Partner nie zlecał produkcji filmu ani wykonania żadnych czynności na jej rzecz. Partner został zaproszony do finansowania filmu, który z własnej inicjatywy realizowała Fundacja, zgodnie z własną wizją artystyczną i w ramach realizacji celów statutowych.

Rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku

Sąd uwzględnił skargę w całości, uznając, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpiły wzajemne świadczenia między stronami. Aby dana relacja mogła być uznana za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, musi łącznie wystąpić: związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, świadczenie wzajemne, bezpośrednia i zindywidualizowana korzyść, bezpośredni związek między odpłatnością a czynnością oraz możliwość wyrażenia wartości świadczenia w pieniądzu.

Sąd podkreślił, że finansowanie produkcji filmu przez Partnera nie można uznać za zapłatę za usługę produkcji filmu, gdyż Partner nie zlecał Fundacji żadnej usługi i jej nie otrzymał - za swój wkład otrzymać miał jedynie część udziału w zysku. Jest to zasadnicza różnica w stosunku do typowych relacji zleceniodawca-zleceniobiorca, gdzie jedna strona zleca drugiej wyprodukowanie konkretnego dzieła według określonych wytycznych. W omawianej sprawie Partner nie formułował żadnych wytycznych, nie miał wpływu na koncepcję artystyczną filmu i nie nabywał praw do efektu końcowego.

Sąd wyraźnie skrytykował podejście organu, stwierdzając, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, że każdy przepływ środków między uczestnikami umowy musi się mieścić albo w dostawie towarów, albo w świadczeniu usług. To nadmierne uproszczenie ignoruje złożoność współczesnych stosunków gospodarczych. Mimo szerokiego zakresu przedmiotowego ustawy o VAT nie można przyjąć, że świadczeniem usług jest każda czynność, której efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron. Sąd wskazał na konieczność analizy całokształtu umowy i jej celu gospodarczego, z uwzględnieniem treści ekonomicznej nad formą prawną.

Sąd podzielił stanowisko Fundacji, że przekazanie środków nie wiąże się z odpłatnym świadczeniem usług. Partner nie nabywa żadnych praw autorskich ani licencyjnych, otrzymuje jedynie prawo do udziału w ewentualnych zyskach, co ma fundamentalnie odmienny charakter prawny - jest to prawo obligacyjne względem Fundacji, a nie prawo do korzystania z utworu (zob. Kompleksowe doradztwo prawne dla biznesu). Sąd rozważył także alternatywną kwalifikację, czy nie mamy tu do czynienia z usługą finansową po stronie Partnera.

Zewnętrzne finansowanie a opodatkowanie VAT - wnioski praktyczne

Wyrok WSA w Gdańsku stanowi istotny punkt odniesienia dla interpretacji skutków podatkowych nietypowych konstrukcji finansowania projektów. W przedmiocie zagadnienia - zewnętrzne finansowanie a opodatkowanie VAT - wyrok ten daje jasny sygnał, że umowy o współfinansowanie projektów z prawem do udziału w zyskach nie muszą automatycznie generować obowiązku podatkowego w VAT po stronie producenta w momencie otrzymania środków. Warunkiem jest jednak właściwe skonstruowanie umowy, tak aby wyraźnie odróżniała się od typowej umowy o świadczenie usług.

Kluczowymi elementami przemawiającymi za brakiem opodatkowania VAT są: brak zlecenia konkretnej usługi, zachowanie pełnej kontroli artystycznej przez producenta, brak nabywania praw przez finansującego, partycypacja obu stron w ryzyku gospodarczym przedsięwzięcia (zob. doradztwo strategiczne dla przedsiębiorców), warunkowy charakter korzyści oraz brak możliwości zidentyfikowania konkretnego świadczenia na rzecz finansującego.

Z perspektywy praktyki doradztwa podatkowego orzeczenie podkreśla konieczność szczegółowego dokumentowania intencji stron i rzeczywistego charakteru umów. W przypadku konstrukcji hybrydowych szczególnie ważne jest precyzyjne określenie, czy strony zamierzają zawrzeć umowę o świadczenie usługi, czy umowę o współpracę z podziałem ryzyka i zysków.

Podsumowując, wyrok potwierdza, że system VAT nie powinien automatycznie obejmować wszelkich przepływów kapitałowych między podmiotami gospodarczymi, szczególnie gdy mają charakter inwestycji kapitałowej z partycypacją w ryzyku, a nie zapłaty za konkretne, zindywidualizowane świadczenie.

Czytaj również: Testament, rezydencja, sukcesja – jak uniknąć nieoczekiwanych skutków prawnych?

Autor: Robert Nogacki, radca prawny w Kancelarii Prawnej Skarbiec, oferującej doradztwo podatkowe, prawne i strategiczne dla firm